Steuerfreie Ausfuhren - Umsatzsteuerliche Voraussetzungen und Nachweise

1. Materielle Voraussetzungen
2. Nachweise
2.1 Belegnachweis
2.1.1 Allgemeines zum Belegnachweis (Besitz, Zeitpunkt)
2.1.2 Belegnachweise im Beförderungsfall
2.1.3 Hinweis IT-Verfahren ATLAS in Beförderungsfällen
2.1.4 Belegnachweise im Versendungsfall
2.1.5 Hinweis IT-Verfahren ATLAS in Versendungsfällen
2.1.6 Sonderfälle
2.2 Buchnachweis
2.3 gefälschter Ausfuhrnachweis
2.4 Exkurs Rechnungsstellung

Unternehmen, die Ware von Deutschland ins Drittland exportieren, können diese als so genannte Ausfuhrlieferung aufgrund der Steuerbefreiungsregelung des § 4 Nr. 1a i.V.m. § 6 UStG steuerfrei abrechnen. Folgende Voraussetzungen müssen hierfür gegeben sein:

1. Materielle Voraussetzungen

Bei den materiellen Voraussetzungen ist danach zu unterscheiden, ob die Ware vom Lieferanten selbst ins Drittland befördert oder versendet wird oder von seinem Abnehmer.

• Wird die Ware vom Lieferanten selbst versendet oder befördert, ist Voraussetzung, dass der gelieferte Gegenstand ins Drittland gelangt unabhängig davon, wo der Abnehmer ansässig ist.
• Wird die Ware vom Abnehmer versendet oder befördert (abgeholt), muss die Ware zum einen ins Drittland gelangen und der Abnehmer muss ein ausländischer Abnehmer sein, das heißt seinen Sitz im Ausland haben. Als Ausland zählt hierbei sowohl das Drittland als auch das EU-Ausland. Die Voraussetzungen sind hier also strenger als für den Fall, in dem der Lieferant die Ware selbst transportiert bzw. transportieren lässt.

2. Nachweise

Neben dem Vorliegen der materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung ist weitere wichtige Nebenbedingung für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit, dass die entsprechenden Voraussetzungen auch nachgewiesen werden können. Zwar wurde durch die jüngere Rechtsprechung sowohl im Bereich der innergemeinschaftlichen Lieferungen wie bei den Ausfuhren die bis dahin geltende Auffassung aufgegeben, dass der Nachweis eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung sei. Dies ist insoweit erfreulich, als dies bedeutet, dass wenn anhand der objektiven Beweislage eindeutig feststeht, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung vorliegt, diese zum Beispiel nicht am Mangel rein formaler Beleganforderungen scheitern kann. In der Praxis wird diese Rechtsprechung jedoch, insbesondere bei der Abwicklung von Massenfällen, aufgrund der bekanntermaßen strengen Haltung der Finanzverwaltung zu den Nachweispflichten nur in Einzelfällen weiterhelfen. Es wird also weiter darauf ankommen, dass die Nachweise möglichst einwandfrei geführt werden, um Haftungsrisiken auszuschalten bzw. langwierigen Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung aus dem Weg zu gehen. Hierfür sei besondere Sorgfalt angeraten. Die konkret zu beachtenden Nachweispflichten gliedern sich in einen Doppelnachweis und zwar in den

1. Belegnachweis und
2. Buchnachweis.

2.1 Belegnachweis

2.1.1 Allgemeines zum Belegnachweis (Besitz, Zeitpunkt)
Für die Belegnachweise wird unterschieden, ob es sich um einen sogenannten Beförderungs- oder einen Versendungsfall handelt. Ein Beförderungsfall liegt vor, wenn der Lieferant oder Abnehmer den Gegenstand der Lieferung selbst, das heißt z.B. mit dem eigenen Werks-Lkw, ins Drittland transportiert. Ein Versendungsfall liegt vor, wenn der Lieferant oder Abnehmer den Gegenstand durch einen selbständigen Beauftragten, das heißt in der Regel durch einen Spediteur, ins Drittland transportieren lassen.

Unabhängig von dieser Unterscheidung müssen sich die Ausfuhrbelegnachweise grundsätzlich im Besitz des nachweispflichtigen Unternehmers befinden und zehn Jahre aufbewahrt werden. Es genügt nicht, wenn sich diese im Besitz eines anderen Unternehmers oder einer Behörde befinden.

Für den Zeitpunkt des Belegnachweises gilt, dass die Belege als integrierenden Bestandteil des Buchnachweises gegebenenfalls noch bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung beigebracht werden können (letztmöglicher Zeitpunkt ggfs. die mündliche Verhandlung vor dem Finanzgericht, so jüngst das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Mai 2009, Aktenzeichen (Az): V R 23/08). Diese Auffassung wird auch durch ein Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 5. Mai 2010 (vgl. seitliche Linkliste) bestätigt.

Wichtig: Für den Zeitpunkt des Buchnachweises gelten andere Regeln, siehe dazu Punkt 2.2.

2.1.2 Belegnachweise im Beförderungsfall vor ATLAS
(Regelfall bis 1. Juli 2009, ab dann ATLAS, s. Punkt 2.1.3)
Für Ausfuhren bis zur verpflichtenden Einführung des ATLAS-Verfahrens am 1. Juli 2009 soll in Beförderungsfällen der Nachweis grundsätzlich durch einen Beleg geführt werden, der folgende Angaben enthält:

1. Name und Anschrift des Unternehmers
2. Handelsübliche Bezeichnung und Menge des ausgeführten Gegenstands
3. Ort und Tag der Ausfuhr
4. Ausfuhrbestätigung der den Ausgang des Gegenstands aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstelle eines Mitgliedstaates

Für die Frage, worauf sich die maßgebliche Ausfuhrbestätigung der Grenzzollstelle befinden kann oder muss, gilt, dass sie auf folgenden Dokumenten angebracht sein kann:

• Lieferschein,
• Rechnungsdurchschrift
• Versandbegleitdokument
• Ausfuhranmeldung (Exemplar Nr.3 des Einheitspapiers)
• Ausfuhrbegleitdokument (ABD)
• Ausfuhrkontrollmeldung

Zulässig ist es jedoch auch, dass sich die Ausfuhrbestätigung

• auf einem anderen Beleg befindet, der die oben genannten Angaben enthält oder
• auf einem dem Geschäftsbeleg oder besonderen Beleg anzustempelnden Aufkleber.

Unabhängig von der Frage, auf welchem Dokument sich die Ausfuhrbestätigung befinden soll, ist zu beachten, dass die Erteilung der Ausfuhr- oder Abfertigungsbestätigung grundsätzlich unverzichtbar ist. Lediglich in begründeten Einzelfällen, in denen der Nachweis der Ausfuhr durch Belege mit einer Bestätigung der Grenzzollstelle oder der Abgangsstelle nicht möglich oder nicht zumutbar ist, zum Beispiel bei der Ausfuhr von Gegenständen im Reiseverkehr, durch die Kurier- und Poststelle des Auswärtigen Amtes oder durch Transportmittel der Bundeswehr oder der Stationierungstruppen, kann der Unternehmer den Ausfuhrnachweis auch durch andere Belege führen. Als Ersatzbelege in begründeten Ausnahmefällen können insbesondere Bescheinigungen amtlicher Stellen der Bundesrepublik Deutschland anerkannt werden, aber auch andere Belege wie

• Bescheinigungen des Auswärtigen Amtes einschließlich der diplomatischen oder konsularischen Vertretungen der Bundesrepublik Deutschland im Bestimmungsland,
• Bescheinigungen der Bundeswehr einschließlich ihrer im Drittlandsgebiet stationierten Truppeneinheiten,
• Belege über die Verzollung oder Einfuhrbesteuerung durch außergemeinschaftliche Zollstellen oder beglaubigte Abschriften davon,
• Transportbelege der Stationierungstruppen, zum Beispiel Militärfrachtbriefe, und
• Abwicklungsscheine.

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2.1.3 Hinweis IT-Verfahren ATLAS in Beförderungsfällen
(Regelfall ab 1. Juli 2009)
Seit 1. Juli 2009 besteht EU-einheitlich die Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren. In Deutschland steht hierfür das IT-System ATLAS-Ausfuhr zur Verfügung. Die Pflicht zur Abgabe elektronischer Anmeldungen betrifft alle Anmeldungen unabhängig vom Beförderungsweg (Straße, Luft-, See-, Post- und Bahnverkehr). Für diese Fälle gilt zum Ausfuhrnachweis Folgendes:

a) In Fällen, in denen die Ausfuhranmeldung mittels EDV-gestütztem Ausfuhrverfahren (ATLAS-Ausfuhr) auf elektronischem Weg erfolgt, gilt als Ausfuhrbeleg das durch die Ausfuhrzollstelle an den Anmelder/Ausführer per EDIFACT-Nachricht übermittelte PDF-Dokument "Ausgangsvermerk" oder bei Benutzereingabe durch die auf Antrag von der Ausfuhrzollstelle ausgedruckte und mit Dienststempel versehene Druckversion des Dokuments "Ausgangsvermerk". Entsprechendes gilt in den Fällen, in denen die Ausfuhrzollstelle einen "Alternativ-Ausgangsvermerk" erstellt und diesen dem Anmelder/Ausführer per EDIFACT-Nachricht übermittelt. Beruht die Übermittlung des "Alternativ-Ausgangsvermerks" darauf, dass der Anmelder/Ausführer einen so genannten Alternativnachweis vorgelegt hat, gilt der "Alternativ-Ausgangsvermerk" nur in Verbindung mit Belegen i.S.d. § 9 Abs.1 UStDV. Das sind Belege, die die die unter Punkt 2.1.2. genannten Angaben aus der Zeit "vor" dem elektronischen Ausfuhrverfahren enthalten.

Die Unternehmen haben die mit der Zollverwaltung ausgetauschten EDIFACT-Nachrichten grundsätzlich entsprechend den allgemeinen Aufbewahrungsfristen für zehn Jahre zum Nachweis des Nachrichtenaustauschs zu archivieren.

Liegt weder ein zollrechtlicher Ausgangsvermerk noch ein Alternativausgangsvermerk vor, stellt der seitlich abrufbare Umsatzsteuer-Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums darauf ab, dass der Nachweis durch Ersatzbelege geführt werden kann, insbesondere Bescheinigungen amtlicher Stellen der Bundesrepublik Deutschland. Aufgrund des Verweises auf Abschnitt 6.6 Absatz6 des erwähnten Erlasses werden danach grundsätzlich anerkannt:

1. Bescheinigungen des Auswärtigen Amts einschließlich der diplomatischen oder konsularischen Vertretungen der Bundesrepublik Deutschland im Bestimmungsland,
2. Bescheinigungen der Bundeswehr einschließlich ihrer im Drittlandsgebiet stationierten Truppeneinheiten,
3. Belege über die Verzollung oder Einfuhrbesteuerung durch außergemeinschaftliche Zollstellen oder beglaubigte Abschriften davon,
4. Transportbelege der Stationierungstruppen, z. B. Militärfrachtbriefe, und
5. Abwicklungsscheine.

Nachweise in ausländischer Sprache, insbesondere Einfuhrverzollungsbelege aus dem Drittlandsgebiet, können grundsätzlich nur in Verbindung mit einer amtlich anerkannten Übersetzung anerkannt werden. Zahlungsnachweise oder Rechnungen (Artikel 796 da Nr. 4 Buchst. b ZK-DVO) können grundsätzlich nicht als Nachweise anerkannt werden.

b) In Fällen, in denen die Ausfuhranmeldung nicht im elektronischen Ausfuhrverfahren durchgeführt werden kann (im Ausfall- und Sicherheitskonzept), wird - wie zuvor - das Exemplar Nr.3 der Ausfuhranmeldung (= Exemplar Nr.3 des Einheitspapiers - Zollvordruck 0733 mit Sicherheitsdokument, Zollvordruck 033023) oder ein Handelspapier (zum Beispiel Rechnung) oder ein Verwaltungspapier (zum Beispiel das begleitende Verwaltungsdokument, das bei der Ausfuhr verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung anstelle des Exemplars Nr.3 des Einheitspapiers verwendet wird) als Nachweis der Beendigung des zollrechtlichen Ausfuhrverfahrens verwendet. Dieser Beleg wird als Nachweis für Umsatzsteuerzwecke anerkannt, wenn die Ausfuhrbestätigung durch einen Vermerk (Dienststempelabdruck der Grenzzollstelle mit Datum) auf der Rückseite des Exemplars Nr.3 der Ausfuhranmeldung oder des Handels- oder Verwaltungspapiers angebracht ist. Dieser Beleg muss im Fall des Ausfallkonzepts außerdem den Stempelabdruck "ECS/AES Notfallverfahren" tragen, da im Ausfallkonzept stets alle anstelle einer elektronischen Ausfuhranmeldung verwendeten schriftlichen Ausfuhranmeldungen mit diesem Stempelabdruck versehen werden.

c) In Fällen, in denen die Ausfuhranmeldung weiterhin nicht im elektronischen Ausfuhrverfahren erfolgt (bei Ausfuhren mit mündlicher oder konkludenter Anmeldung in Fällen von geringer wirtschaftlicher Bedeutung beziehungsweise bei Ausfuhranmeldungen bis zu einem Warenwert von 1000 Euro), wird - ebenfalls wie zuvor - auf andere Weise als mit dem Exemplar Nr.3 der Ausfuhranmeldung (=Nr.3 des Einheitspapiers) der Ausgang der Ware überwacht. Wird hierfür ein handelsüblicher Beleg (z.B. Frachtbrief, Rechnung, Lieferschein) verwendet, wird er als Nachweis für Umsatzsteuerzwecke anerkannt, wenn die Ausfuhrbestätigung durch einen Vermerk (Dienststempelabdruck der Grenzzollstelle mit Datum) auf der Rückseite angebracht ist.

Weitere Details zum Ausfuhrnachweis über ATLAS enthält der über die seitliche Linkliste abrufbare Umsatzsteuer-Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums (Abschnitt 6.1 ff).

2.1.4 Belegnachweise im Versendungsfall vor ATLAS
(Regelfall bis 1. Juli 2009, ab dann ATLAS, s. Punkt 2.1.5)
Für Ausfuhren bis zur verpflichtenden Einführung des ATLAS-Verfahrens am 1. Juli 2009 soll in Versendungsfällen der Nachweis grundsätzlich folgendermaßen geführt werden:

1. Durch einen Versendungsbeleg, insbesondere durch Frachtbrief (zum Beispiel Eisenbahnfrachtbrief, Luftfrachtbrief), Konnossement, Posteinlieferungsschein oder deren Doppelstücke.

Als anerkannte Versendungsbelege i.d.S. gelten insbesondere auch das zur Auftragserteilung an einen Kurierdienst gefertigte Dokument, der Ladeschein, der Rollfuhrschein sowie deren Doppelstücke, wenn sich hieraus die grenzüberschreitende Warenbewegung ergibt.

Unternehmer, für die Ausfuhrbelege ausgestellt worden sind, obwohl sie diese nicht benötigen (zum Beispiel im Rahmen von Reihengeschäften), können diese mit einem Übertragungsvermerk versehen und an den Unternehmer, der die Ausfuhrlieferung bewirkt hat, zu Nachweiszwecken weiterleiten.

Fotokopien von Originalversendungsbelegen oder ihrer Doppelstücke gelten für sich allein nicht als ausreichender Ausfuhrnachweis, da sie nach der Anfertigung der Kopie vorgenommene Verfügungen und Rechtsübertragungen nicht kenntlich machen. Sie können daher nur in Verbindung mit anderen Belegen als Ausfuhrnachweis anerkannt werden, wenn sich aus der Gesamtheit der Belege die Ausfuhr des Gegenstands zweifelsfrei entsprechend der unter Punkt 2 folgenden Ausführungen ergibt.

2. Stehen dem Unternehmer Originalversendungsbelege nicht zur Verfügung, kann er den Ausfuhrnachweis durch einen sonstigen handelsüblichen Beleg, insbesondere durch eine Bescheinigung der beauftragten Spedition oder durch eine Versandbestätigung des Lieferers führen. Der sonstige Beleg soll enthalten:

• Name und Anschrift des Ausstellers sowie den Tag der Ausstellung
• Name und Anschrift des Unternehmers sowie des Auftraggebers, wenn dieser nicht der Unternehmer ist
• Handelsübliche Bezeichnung und Menge des ausgeführten Gegenstands
• Ort und Tag der Ausfuhr oder Ort und Tag der Versendung ins Drittlandsgebiet
• Empfänger und Bestimmungsort im Drittlandsgebiet
• Versicherung des Ausstellers, dass die Angaben in dem Beleg auf Grund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind
• Unterschrift des Ausstellers.

Soweit mit dem Liefervorgang ein Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter mit der Versendung beauftragt ist, soll die Ausfuhr durch eine Ausfuhrbescheinigung nach amtlichem Muster erfolgen (vgl. Anlage zum Download). Hierbei ist darauf zu achten, dass die Bescheinigung vollständig und korrekt ausgefüllt ist. Hierzu hat das Bundesfinanzministerium eigens mit dem über die seitliche Linkliste abrufbaren Schreiben vom 30. Januar 2008 hingewiesen. Bei ungenau ausgefüllten Spediteursbescheinigungen besteht die Gefahr, dass diese nicht als ausreichender Beleg anerkannt werden und dadurch die Steuerfreiheit insgesamt in Frage steht.

Die Bescheinigung muss vom Spediteur nicht eigenhändig unterschrieben worden sein, sofern die für den Spediteur zuständige Oberfinanzdirektion die Verwendung des Unterschriftenstempels (Faksimile) oder einen maschinellen Ausdruck genehmigt hat und auf der Bescheinigung auf die Genehmigungsverfügung der Oberfinanzdirektion unter Angabe von Datum und Aktenzeichen hingewiesen wird.

Anstelle der Ausfuhrbescheinigung des Spediteurs oder Frachtführers kann der Unternehmer bei Ausfuhren über andere EU-Staaten die Ausfuhr auch mit dem Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers beziehungsweise dem Ausfuhrbegleitdokument (ABD) führen, wenn das jeweilige Exemplar auf der Rückseite mit einem Ausfuhrvermerk der Ausgangszollstelle vermerkt ist.

Hat, zum Beispiel im Rahmen von Reihengeschäften, der Lieferer des Unternehmers oder ein vorangehender Lieferer die Beförderung oder Versendung ins Drittland vorgenommen oder veranlasst, kann der Ausfuhrnachweis durch eine Versandbestätigung erbracht werden. Der Lieferer kann diese Bestätigung auf der Rechnung, auf dem Lieferschein auf der Ausfuhranmeldung (Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers) oder auf einem sonstigen handelsüblichen Papier oder in Form eines besonderen Belegs nach vorgeschriebenem Muster abgeben. Für die (vereinfachte) Unterschrift gilt das Entsprechende wie für Spediteure (s.o.).

Die bei der Abwicklung des Ausfuhrgeschäfts anfallenden Geschäftspapiere, zum Beispiel Rechnungen, Auftragsschreiben, Lieferscheine oder deren Durchschriften, Kopien und Abschriften von Versendungsbelegen, Spediteur-Übernahmebescheinigungen, Frachtabrechnungen, sonstiger Schriftwechsel können als Ausfuhrnachweis in Verbindung mit anderen Belegen anerkannt werden, wenn sich aus der Gesamtheit der Belege die oben angeführten Angaben eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben.

Soweit in einem Versendungsfall der Nachweis nicht wie vorstehend beschrieben geführt werden kann, so kann er wie in Beförderungsfällen (s.o.) geführt werden. Hier wäre also stets auf die Ausfuhrbestätigung der Grenzzollstelle zu achten. Hauptanwendungsfall hierfür wird der Fall des Transports der Waren durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Spediteur sein, da dieser regelmäßig die Versicherung, dass die Angaben in dem Beleg (Spediteursbescheinigung) auf Grund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind, nicht abgeben kann. Die Finanzverwaltung stellt an den Nachweis durch den liefernden Unternehmer, dass ein solcher Ausnahmefall vorliegt, keine erhöhten Anforderungen.

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2.1.5 Hinweis IT-Verfahren ATLAS in Versendungsfällen
Erfolgt, was aufgrund der verpflichtenden Vorgabe seit 1. Juli 2009 der Regelfall sein müsste, die Versendung im ATLAS-Verfahren, gilt das hierzu oben unter Punkt 2.1.3. zu den Beförderungsfällen ausgeführte grundsätzlich entsprechend mit der Besonderheit, dass wenn der Ausgangs- bzw. Alternativausgangsvermerk nicht vorliegen, der Nachweis durch Belege entsprechen § 10 UStDV geführt werden kann. Die dort genannten Belege entsprechen denen der Zeit vor der elektronischen Ausfuhranmeldung, d.h. verkürzt ausgedrückt durch den steuerlich akzeptierten Frachtbrief oder die Spediteursbescheinigung.

Hinweis: Für Ausfuhren außerhalb des elektronischen Ausfuhrverfahrens, z.B. bei Warenwerten unter 1000 Euro gelten auch hier die Regelungen der Rechtslage vor dem 1. Juli 2009 fort (s.o.)

Weitere Details zum Nachweis seit Einführung des Ausfuhrverfahren ATLAS enthält das über die seitliche Linkliste abrufbare Umsatzsteuer-Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums (Abschnitt 6.1.ff).

2.1.6 Sonderfälle
(für Ausfuhren bis 1. Juli 2009, danach in der Regel ATLAS, s.o. Punkt 2.1.3)

Sonderfall Postsendung
Für Postsendungen gelten ebenfalls Besonderheiten. Hier kommen als Ausfuhrnachweise in Betracht:

1. Versendungsbelege, und zwar
   
   a) der Einlieferungsbeleg für eingeschriebene Briefsendungen einschließlich eingeschriebener Päckchen, für Briefe mit Wertangabe und für gewöhnliche Briefe mit Nachnahme sowie der Einlieferungsschein für Filialkunden bzw. die Einlieferungsliste (Auftrag zur Beförderung Ausland) für Vertragskunden für Postpakete (Wertpakete und gewöhnliche Postpakete). Die Bescheinigung wird erteilt auf Einlieferungsbelegen bzw. -scheinen, im Einlieferungsbuch, auf Belegen des Absenders, die im Aufdruck mit dem Einlieferungsbeleg bzw. -schein, der Einlieferungsliste oder dem Einlieferungsbuch im Wesentlichen übereinstimmen, und - bei gewöhnlichen Postpaketen - auch auf vom Absender vorbereiteten Bescheinigungen,
   
   b) die Versandbestätigung für gewöhnliche Päckchen auf vom Absender vorbereiteten Bescheinigungen;
   
2. andere Belege, und zwar
   
   a) die von der Ausfuhrzollstelle mit Dienststempelabdruck und von der Postdienststelle mit einem Stempelabdruck (Tagesstempel oder Stempel mit der Dienststellenbezeichnung einschließlich Datumsangabe und Unterschrift) versehene und dem Beteiligten zurückgegebene bzw. zurückgesandte Ausfuhranmeldung (Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers) oder die Ausfuhrkontrollmeldung mit Stempelabdruck (Tagesstempel oder Stempel mit der Dienststellenbezeichnung einschließlich Datumsangabe und Unterschrift).
   
   Zu beachten ist jedoch, dass der Anmelder von der Vorlage einer schriftlichen Ausfuhranmeldung nach Artikel 237 und 238 der ZK-DVO insbesondere in folgenden Fällen befreit ist:
   
   aa) bei Postsendungen (Briefsendungen und Postpakete), die zu kommerziellen Zwecken bestimmte Waren enthalten, bis zu einem Wert von 1000 Euro,
   
   bb) bei nichtausfuhrabgabenpflichtigen Postsendungen (Briefsendungen und Postpakete),
   
   cc) bei Drucksachen im Sinne der postalischen Vorschriften.
   
   In diesen Fällen kann deshalb der Ausfuhrnachweis nicht mit Hilfe der Ausfuhranmeldung (Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers) oder der Ausfuhrkontrollmeldung geführt werden (s. hierfür den Nachweis unter Nr.3);
   
3. leicht nachprüfbar innerbetriebliche Versendungsunterlagen in Verbindung mit den Aufzeichnungen in der Finanzbuchhaltung. Dieser Nachweis kommt bei der Ausfuhr von Gegenständen in gewöhnlichen Briefen, für die eine Ausfuhranmeldung (Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers) oder eine Ausfuhrkontrollmeldung nicht erforderlich ist, in Betracht. Diese Regelung trägt dem Umstand Rechnung, dass bei diesen Ausfuhrsendungen der Ausfuhrnachweis nicht nach den vorstehenden Vorschriften geführt werden kann.

Sonderfall Kurierdienste
Für den Fall, dass die Ware durch einen Kurierdienst versendet wird, sind für den Ausfuhrnachweis an die schriftliche Auftragserteilung an den Kurierdienst die gleichen Anforderungen zu stellen wie an einen Posteinlieferungsschein. Im Einzelnen sollen folgende Angaben vorhanden sein:

• Name und Anschrift des Ausstellers des Belegs
• Name und Anschrift des Empfängers
• Handelsübliche Bezeichnung und Menge der beförderten Gegenstände
• Wert der einzelnen beförderten Gegenstände
• Tag der Einlieferung der beförderten Gegenstände beim Unternehmer

Aus Vereinfachungsgründen kann bzgl. der Angaben zur handelsüblichen Bezeichnung, Menge und Wert der beförderten Gegenstände auf die Rechnung des Auftraggebers durch Angabe der Rechnungsnummer verwiesen werden, wenn auf dieser die Nummer des Versendungsbelegs angegeben ist. Überwacht ein Transportunternehmen den Sendungsverlauf elektronisch, wird für Zwecke des Ausfuhrnachweise nicht zwischen den Leistungen von Kurierdiensten und anderen Transportunternehmen (Spediteure/Frachtführer) unterschieden.

Sonderfall: Lieferung in Freihäfen
In Beförderungsfällen, bei denen der Unternehmer die Ware in eine sog. Freizone des Kontrolltyps I (Freihäfen Bremerhaven, Cuxhaven, Emden, Hamburg, Kiel) befördert, ist die an sich vorgeschriebene Beschaffung der Bestätigung bei den den Ausgang aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Zollämtern an der Freihafengrenze wegen der großen Anzahl der Beförderungsfälle nicht zumutbar. Die Finanzverwaltung akzeptiert daher in diesen Fällen Belege, die folgende Angaben enthalten:

1. Name und Anschrift des Unternehmers
2. Handelsübliche Bezeichnung und Menge des ausgeführten Gegenstands
3. Ort und Tag der Ausfuhr
4. Hinweis darauf, dass der Unternehmer den Gegenstand in eine Freizone des Kontrolltyps I (Freihafen) befördert hat
5. eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten mit Datum, Unterschrift, Firmenstempel und Bezeichnung des Empfangsorts.

Hierfür kommen alle handelsüblichen Belege, insbesondere Lieferscheine, Kaiempfangsscheine oder Rechnungsdurchschriften in Betracht. Soweit sie die erforderlichen Angaben nicht enthalten, sind sie entsprechend zu ergänzen oder mit Hinweisen auf andere Belege zu versehen, aus denen sich die notwendigen Angaben ergeben.

2.2 Buchnachweis
Wie bereits erwähnt, weitere Voraussetzung für die Steuerfreiheit der Ausfuhr, dass der Unternehmer den Buchnachweis führt. Hierzu soll regelmäßig aufgezeichnet werden:

• Handelsübliche Bezeichnung und Menge des Liefergegenstands
• Name und Anschrift des Abnehmers oder Auftraggebers
• Tag der Lieferung
• Vereinbartes Entgelt oder bei Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung
• Art und Umfang einer Be- oder Verarbeitung vor der Ausfuhr
• Die Ausfuhr
• Soweit die Ware vom Unternehmer selbst geliefert wird und der Abnehmer kein ausländischer Abnehmer ist, ist ergänzend aufzuzeichnen:
• Die Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer selbst
• Der Bestimmungsort

In den Fällen, in denen die Ware vom ausländischen Abnehmer selbst oder durch seinen Beauftragten (Spediteur) abgeholt wird und im persönlichen Reisegepäck ausgeführt wird, ist ergänzend aufzuzeichnen:

• Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers
• Erwerbszweck

Weitere Einzelheiten finden sich in Abschnitt 136 der amtlichen Umsatzsteuer-Richtlinie.

Wichtig zu beachten für den Zeitpunkt des Buchnachweises ist, dass der BFH mit Urteil vom 28. Mai 2009 (Aktenzeichen V R 23/08) und ihm folgend die Finanzverwaltung mit Erlass vom 5. Mai 2010 festgestellt hat, dass der Buchnachweis grundsätzlich bereits zum Zeitpunkt der Umsatzsteuervoranmeldung geführt werden muss, in der der entsprechende Umsatz als steuerfrei behandelt wird. Dies klingt auf den ersten Blick dramatischer als die Entscheidung verstanden werden muss. Der BFH stellt in der genannten Entscheidung darauf ab, dass der Buchnachweis "dem Grunde" nach im genannten Voranmeldezeitpunkt geführt werden muss. Nachträgliche Berichtigungen oder Ergänzungen sind damit auch nach Auffassung der Verwaltung jedoch möglich (bis zum Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht). Damit ist davon auszugehen, dass wenn die genannten Umsätze zum Zeitpunkt der Voranmeldung dem Grunde nach buchmäßig als steuerfreie Umsätze erfasst sind, bestimmte Angaben aber erst nachträglich ergänzt werden, dennoch der Buchnachweis als erbracht anzusehen ist.

2.3 Gefälschter Ausfuhrnachweis
Nachdem dies lange unklar war hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) auf Vorlage des BFH am 21. Februar 2008 (Rs. C-271/06) entschieden, dass der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nicht entgegensteht, wenn die Befreiungsvoraussetzungen zwar nicht vorliegen, der Steuerpflichtige dies aber auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns wegen der vom Abnehmer vorgelegten gefälschten Nachweise für die Ausfuhr nicht erkennen konnte. Diese Frage war lange unklar, weil eine entsprechende Regelung im deutschen Umsatzsteuerrecht, anders als im Bereich der innergemeinschaftlichen Lieferungen, nicht ausdrücklich existiert. Hergeleitet wird dies aus dem allgemeinen Rechtsgrundsätzen des europäischen Gemeinschaftsrechts. Der praktische Anwendungsbereich wird - dies sei betont - allerdings eher gering sein, da allenfalls in Einzelfällen davon auszugehen sein wird, dass die Voraussetzungen für einen Fall des Vertrauensschutzes nach der genannten Rechtsprechung vorliegen. Weiter ist zu beachten, dass sich die Entscheidung auf Ausfuhrdokumente in Papierform bezieht. Die neuen elektronischen Ausfuhrbestätigungen waren nicht Entscheidungsgegenstand.

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2.4 Exkurs Rechnungsstellung
Liegen die vorstehend beschriebenen Voraussetzungen einer steuerfreien Ausfuhr vor, sei der Vollständigkeit halber darauf hingewiesen, dass ergänzend zu den allgemeinen Rechnungsangaben sich auf Rechnungen über Ausfuhren ein Hinweis auf die Steuerbefreiung befinden muss. Dabei ist auch der Grund der Steuerbefreiung zumindest in umgangssprachlicher Form zu nennen. Beispiele für die Formulierung eines solchen Hinweises können sein:

"Steuerfreie Ausfuhrlieferung/tax free export" oder
"Steuerfreier Export/tax free export".

Hinweis: Die vorstehenden Ausführungen berücksichtigen nur einen Teil der maßgeblichen Verwaltungsvorschriften. Für Details sei insbesondere auf den mehrfach erwähnten amtlichen, über die seitliche Linkliste abrufbaren Umsatzsteuer-Anwendungserlass verwiesen.

Für die Richtigkeit der in diesem Informationsblatt enthaltenen Angaben können wir trotz sorgfältiger Prüfung keine Gewähr übernehmen.

Bitte verstehen Sie dieses Informationsblatt als Orientierungshilfe. Eine (steuerliche) Be­ratung können und dürfen wir Ihnen leider nicht anbieten. Bitte wenden Sie sich bei wei­tergehenden Fragen an einen Steuerberater bzw. an das für Sie zuständige Finanzamt.