Nachweis der Steuerfreiheit bei innergemeinschaftlichen Lieferungen

1. Belegnachweis 
1.1 Allgemeines zum Belegnachweis (Besitz, Zeitpunkt) 
1.2 Belegnachweise im Beförderungsfall 
1.3 Belegnachweise im Versendungsfall 
1.4 Ausgewählte Sonderfälle 
2. Buchmäßiger Nachweis

Unternehmen, die Ware an Unternehmer in andere EU-Staaten liefern, können die Lieferungen grundsätzlich als innergemeinschaftliche Lieferungen gem. § 4 Nr. 1b i. V. m. § 6a UStG steuerfrei behandeln. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen vorliegen. Diese finden Sie ausführlich dargestellt in der seitlich abrufbaren IHK-Information "Umsatzsteuerfreie Lieferungen im innergemeinschaftlichen Warenverkehr".

Neben dem Vorliegen der materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung ist weitere wichtige Nebenbedingung für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit, dass die entsprechenden Voraussetzungen auch nachgewiesen werden können. Zwar wurde durch die jüngere Rechtsprechung sowohl im Bereich der innergemeinschaftlichen Lieferungen wie bei den Ausfuhren die bis dahin geltende Auffassung aufgegeben, dass der Nachweis eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung sei. Dies ist insoweit erfreulich, als dies bedeutet, dass wenn anhand der objektiven Beweislage eindeutig feststeht, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung vorliegt, diese zum Beispiel nicht am Mangel rein formaler Beleganforderungen scheitern kann. In der Praxis wird diese Rechtsprechung jedoch, insbesondere bei der Abwicklung von Massenfällen, aufgrund der bekanntermaßen strengen Haltung der Finanzverwaltung zu den Nachweispflichten nur in Einzelfällen weiterhelfen. Es wird also weiter darauf ankommen, dass die Nachweise möglichst einwandfrei geführt werden, um Haftungsrisiken auszuschalten bzw. langwierigen Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung aus dem Weg zu gehen. Hierfür sei besondere Sorgfalt angeraten.

Die konkret zu beachtenden Nachweispflichten gliedern sich in einen Doppelnachweis und zwar in den

1. Belegnachweis und
2. Buchnachweis.

Für die Frage der konkreten Form des Beleg- und Buchnachweises kommt dem über die seitliche Linkliste abrufbaren Umsatzsteuer-Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums besondere Bedeutung zu. Hierin hat die Finanzverwaltung ihre zuvor mit Erlass vom 9. Januar 2009 überzogenen Nachweisanforderungen wieder praxisnäher ausgestaltet und der hierzu ergangenen Rechtsprechung, insbesondere den maßgeblichen Urteilen des Bundesfinanzhofs vom 12. Mai 2009 angepasst. Im Einzelnen gilt danach folgendes:

1.Belegnachweis

1.1 Allgemeines zum Belegnachweis (Besitz, Zeitpunkt)

Allgemein gilt für die notwendigen Belegnachweise, dass diese sich grundsätzlich im Besitz des nachweispflichtigen Unternehmers befinden und zehn Jahre aufbewahrt werden müssen. Es genügt nicht, wenn sich diese im Besitz eines anderen Unternehmers (z. B. Spediteur) oder einer Behörde befinden.

Für den Zeitpunkt des Belegnachweises gilt, dass die Belege als integrierenden Bestandteil des Buchnachweises gegebenenfalls noch bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung beigebracht werden können. Letzt möglicher Zeitpunkt hierfür ist ggf. die mündliche Verhandlung vor dem Finanzgericht. Diese Auffassung zur weitgehenden Möglichkeit des Nachreichens von Belegnachweisen bestätigt jüngst das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. Mai 2009 (Aktenzeichen V R 23/08) sowie auch der erwähnte, seitlich abrufbare Umsatzsteuer-Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums.

Für die konkrete Form des Belegnachweise wird unterschieden, ob es sich um einen sog. Beförderungs- oder einen Versendungsfall handelt. Ein Beförderungsfall liegt vor, wenn der Lieferant oder Abnehmer den Gegenstand der Lieferung selbst oder durch eigene Mitarbeiter, z. B. mit dem eigenen Werks-Lkw ins Gemeinschaftsgebiet transportiert. Ein Versendungsfall liegt dagegen vor, wenn der Lieferant oder Abnehmer den Gegenstand durch einen selbständigen Dritten, d. h. in der Regel durch einen Spediteur, ins Gemeinschaftsgebiet transportieren lassen. Die Unterscheidung ist wichtig, da sich die Nachweise je nach Art des Transports wesentlich unterscheiden.

1.2 Belegnachweise im Beförderungsfall

Grundlage für die Belegnachweise für den Beförderungsfall sind die Regelungen des § 17a Abs. 2 UStDV. Die dort festgelegten Nachweise tragen der Tatsache Rechnung, dass durch den Wegfall der Grenzkontrollen innerhalb des Europäischen Binnenmarktes die Ausstellung einer Ausfuhrbescheinigung durch die Zollbehörden nicht mehr möglich ist. Im Einzelnen hat der Verordnungsgeber für Beförderungslieferungen im innergemeinschaftlichen Warenverkehr folgende Belege festgelegt:

1. Doppel der Rechnung.
2. Handelsüblicher Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, z. B. Lieferschein.
   
   Hinweis: Nach dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums (Abschnitt 6a.3) muss der Bestimmungsort nach Land und Ort genau bezeichnet sein. Eine bloße Versicherung, die Ware allgemein ins EU-Gemeinschaftsgebiet oder in ein Land zu verbringen, soll nicht genügen. Dies gilt auch im Rahmen von sog. Reihengeschäften.
   Nicht ausreichend nach Auffassung der Finanzverwaltung ist daher zum Beispiel eine Formulierung: "Aus Deutschland ausgeführt und nach Österreich verbracht". Zumindest der konkrete Ort (etwa Wien) müsste zusätzlich enthalten sein.
3. Eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines unselbständigen Beauftragten. Die Bestätigung muss zwar gesondert abgegeben werden, sich jedoch nicht zwingend auf einem eigenen Dokument befinden. D. h., sie kann beispielsweise auch auf dem Lieferschein vermerkt werden, der zur Dokumentation des Bestimmungsort (s. vorstehende Ziffer 2) verwendet wird.
   
   Hinweis: Nach Umsatzsteuer-Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums (Abschnitt 6a.3) muss die Empfangsbestätigung Name und Anschrift des Abnehmers sowie die Unterschrift des Belegausstellers - also des Abnehmers persönlich oder seines mit der Warenentgegennahme Beauftragten - enthalten. Außerdem muss sich im Fall der Entgegennahme durch einen Beauftragten aus der Empfangsbestätigung ergeben, dass dieser hiermit beauftragt wurde. Der Bezug zur Lieferung, auf die sich die Empfangsbestätigung bezieht, muss ersichtlich sein. Hieraus schließt die Verwaltung, dass sich aus geeigneten Unterlagen die Berechtigung zur Entgegennahme der Ware ergeben muss, so z.B. im Fall der Abholung etwa durch Vorlage des Auftragsscheins mit Abholnummer, Abholschein oder Lieferschein. Dabei ist es nicht erforderlich, die Berechtigung für jeden einzelnen Liefergegenstand nachzuweisen. Bei Lieferungen, die mehrere Gegenstände umfassen, oder bei Rechnungen, in denen einem Abnehmer gegenüber über mehrere Lieferungen abgerechnet wird, ist es regelmäßig ausreichend, wenn sich die Berechtigung auf die jeweilige Lieferung bzw. auf die Sammelrechnung bezieht. Bei dauerhaften Liefervereinbarungen wird es nicht beanstandet, wenn die Nachweisunterlagen für den vereinbarten Leistungszeitraum vorliegen.

4.      Wichtig: In den Fällen der Selbstabholung durch den Kunden oder eines unselbständig Beauftragten (z.B. Abholung mit Werks-Lkw) ist zusätzlich eine schriftliche Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten erforderlich, dass die Gegenstände der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert werden. Eine nur mündliche Versicherung genügt nicht.

Hinweise:

• Die dargestellte schriftliche Versicherung im Selbstabholerfall ist zwingend erforderlich und sollte zur Vermeidung von Haftungsrisiken bereits zum Zeitpunkt der Abholung ausgestellt werden. Für den Fall, dass sie erst nachträglich ausgestellt wird und sich als falsch herausstellt, haftet der liefernde Unternehmer ggfs. auf den Steuerbetrag, da er zum Zeitpunkt der Lieferung nicht mit der Sorgfalt eines "ordentlichen Kaufmanns" gehandelt hat. Ggf. empfiehlt es sich, entsprechende Muster im Betrieb vorzuhalten und den Selbstabholern bei Übergabe der Ware zur Unterschrift vorzulegen.
• Die Versicherung muss mit Name und Anschrift des Abnehmers sowie einer mit Datum versehenen Unterschrift des Abnehmers bzw. dessen Vertretungsberechtigten oder unselbständigen Beauftragten versehen sein. Die Unterschrift muss dabei nach Auffassung der Verwaltung gegebenenfalls einen Vergleich mit der Unterschrift auf der Passkopie des Abnehmers bzw. dessen Beauftragten ermöglichen.
• Nach dem bereits mehrfach erwähnten Umsatzsteuer-Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums (Abschnitt 6a.3) ist weiter zu beachten, dass die Versicherung nicht nur schriftlich, sondern auch in deutscher Sprache abgefasst sein muss. Weiter muss in ihr der Bestimmungsort nach Land und Ort genau bezeichnet sein (s. bereits o.)
• Soweit der Kunde nicht selbst persönlich die Ware abholt, sondern einen "unselbständigen Beauftragten", z.B. also einen Mitarbeiter schickt, gilt wie schon für die Empfangsbestätigung, dass sich ergeben muss, dass dieser mit der Abholung beauftragt wurde. Der Bezug zur Lieferung, auf die sich die Versicherung bezieht, muss ersichtlich sein. Die Berechtigung zur Warenentgegennahme ist wie auch bei der Empfangsbestätigung durch geeignete Unterlagen nachzuweisen, z.B. durch Vorlage des Auftragsscheins mit Abholnummer, Abholschein, Lieferschein. Dabei ist es auch hier nicht erforderlich, die Berechtigung für jeden einzelnen Liefergegenstand nachzuweisen. Bei Lieferungen, die mehrere Gegenstände umfassen, oder bei Rechnungen, in denen einem Abnehmer gegenüber über mehrere Lieferungen abgerechnet wird, ist es regelmäßig ausreichend, wenn sich die Berechtigung auf die jeweilige Lieferung bzw. auf die Sammelrechnung bezieht. Bei dauerhaften Liefervereinbarungen wird es nicht beanstandet, wenn die Nachweisunterlagen für den vereinbarten Leistungszeitraum vorliegen.

Wichtig: Anders als nach seinem Vorgängererlass stellt der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (Abschnitt 6a.3), dass die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht nicht zu den Regelerfordernissen zum Nachweis der Abholberechtigung zählt. Es wird jedoch auch ausgeführt, dass die Finanzverwaltung die Möglichkeit hat, beim Vorliegen konkreter Zweifel im Einzelfall diesen Nachweis zu überprüfen. Somit kann der Unternehmer in Zweifelsfällen ggf. zur Vorlage einer Vollmacht, die den Beauftragten berechtigt hat, den Liefergegenstand abzuholen, sowie zur Vorlage der Legitimation des Ausstellers der Vollmacht aufgefordert werden. Bestehen auf Grund von Ermittlungen der ausländischen Steuerverwaltung Zweifel an der tatsächlichen Existenz des vorgeblichen Abnehmers, können vom Unternehmer nachträglich vorgelegte Belege und Bestätigungen nach Auffassung der Finanzverwaltung nur dann anerkannt werden, wenn die Existenz des Abnehmers im Zeitpunkt der nachträglichen Ausstellung dieser Unterlagen nachgewiesen werden kann und auch dessen Unternehmereigenschaft zum Zeitpunkt der Lieferung feststeht.

1.3 Belegnachweise im Versendungsfall:

Wird der Transport der Ware durch einen vom Lieferanten oder Abnehmer eingeschalteten "selbständigen Beauftragten" (z. B. Spediteurs) durchgeführt, gibt § 17a Abs. 4 UStDV dem Lieferer folgende Belege für den Nachweis der Steuerfreiheit vor:

1. das Doppel der Rechnung und
2. einen Versendungsbeleg, insbesondere Frachtbrief (z. B. Eisenbahnfrachtbrief, Luftfrachtbrief), Konnossement, Posteinlieferungsschein oder deren Doppelstücke, wenn sich aus ihnen die grenzüberschreitende Warenbewegung ergibt (vgl. zum CMR-Frachtbrief gesondert u.)
   
   oder
3. durch einen sonstigen handelsüblichen Beleg, insbesondere durch eine Bescheinigung der beauftragten Spedition, der folgende Angaben enthält:

• Name und Anschrift des Aussteller sowie den Tag der Ausstellung
• Name und Anschrift des Unternehmers sowie des Auftraggebers, wenn dieser nicht der Unternehmer ist,
• handelsübliche Bezeichnung und Menge des verbrachten Gegenstandes,
• Ort und Tag der Grenzüberschreitung oder Ort und Tag der Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet,
• Empfänger und Bestimmungsort,
• Versicherung des Ausstellers, dass die Angaben in dem Beleg aufgrund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind,
• Unterschrift des Ausstellers.

Soweit mit dem Liefervorgang ein Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter mit der Versendung beauftragt ist, soll die innergemeinschaftliche Lieferung durch eine Versandbescheinigung nach amtlichem Muster erfolgen (vgl. Anlage zum Download). Hierbei ist darauf zu achten, dass die Bescheinigung vollständig und korrekt ausgefüllt ist. Hierzu hat das Bundesfinanzministerium eigens mit dem über die seitliche Linkliste abrufbaren Schreiben vom 30. Januar 2008 hingewiesen. Bei ungenau ausgefüllten Spediteursbescheinigungen besteht die Gefahr, dass diese nicht als ausreichender Beleg anerkannt werden und dadurch die Steuerfreiheit insgesamt in Frage steht.

Die Bescheinigung muss vom Spediteur nicht eigenhändig unterschrieben worden sein, sofern die für den Spediteur zuständige Oberfinanzdirektion die Verwendung des Unterschriftenstempels (Faksimile) oder einen maschinellen Ausdruck genehmigt hat und auf der Bescheinigung auf die Genehmigungsverfügung der Oberfinanzdirektion unter Angabe von Datum und Aktenzeichen hingewiesen wird.

CMR-Frachtbrief als Belegnachweis

In der Praxis immer wieder unklar ist die Verwendung des im internationalen Transportverkehr üblichen CMR-Frachtbriefs als Belegnachweis. In der Vergangenheit wurde dieser nicht bzw. nur unter strengen Voraussetzungen von der Finanzverwaltung akzeptiert. Nach einem insoweit klarstellenden Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12. Mai 2009 hat sich die Verwaltung in dem seitlich abrufbaren Umsatzsteuer-Anwendungserlass (Abschnitt 6a.3) insoweit jedoch geöffnet und akzeptiert den CMR-Frachtbrief nunmehr in der Regel ebenfalls als Nachweisdokument. Die Anerkennung des CMR-Frachtbriefs als belegmäßiger Nachweis setzt danach allerdings voraus, dass sich aus dem CMR-Frachtbrief die grenzüberschreitende Warenbewegung in den Bestimmungsmitgliedstaat ergibt. Hiervon kann nach Auffassung der Finanzverwaltung regelmäßig ausgegangen werden, wenn im Feld 24 des CMR-Frachtbriefs der Empfang der Ware mit allen dort erforderlichen Angaben bestätigt wird und dem liefernden Unternehmer nach Aushändigung der Ware zeitnah eine Ausfertigung übersendet wird. Eine fehlende Bestätigung in Feld 24 ist nunmehr jedoch auch nach Auffassung der Finanzverwaltung allein kein Grund anzunehmen, dass der Gegenstand der Lieferung nicht in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist. Bestehen ernstliche Zweifel an der tatsächlich grenzüberschreitenden Warenbewegung im Rahmen dieser Lieferung und fehlt in Feld 24 die Empfangsbestätigung des Abnehmers, sieht die Finanzverwaltung den liefernde Unternehmer jedoch verpflichtet, den erforderlichen Nachweis der grenzüberschreitenden Warenbewegung durch andere geeignete Unterlagen nachzuweisen.

1.4 Ausgewählte Sonderfälle

„Kurierdienstauftrag”

In den Fällen einer elektronischen Überwachung des Sendungsverlaufs gelten für den Belegnachweis Sonderregelungen. Die Anforderungen an den Versendungsbeleg werden in diesen Fällen denen eines Posteinlieferungsscheines gleichgestellt. Im Einzelnen sollen folgende Angaben vorhanden sein:

• Name und Anschrift des Ausstellers des Belegs
• Name und Anschrift des Absenders
• Name und Anschrift des Empfängers
• handelsübliche Bezeichnung und Menge der beförderten Gegenstände
• Wert der einzelnen beförderten Gegenstände
• Tag der Einlieferung der beförderten Gegenstände beim Unternehmer.

Aus Vereinfachungsgründen kann bzgl. der Angaben zur handelsüblichen Bezeichnung, Menge und Wert der beförderten Gegenstände auf die Rechnung des Auftraggebers durch Angabe der Rechnungsnummer verwiesen werden, wenn auf dieser die Nummer des Versendungsbelegs angegeben ist. Überwacht ein Transportunternehmen den Sendungsverlauf elektronisch, wird für Zwecke des Ausfuhrnachweise nicht zwischen den Leistungen von Kurierdiensten und anderen Transportunternehmen (Spediteure/Frachtführer) unterschieden.

In Fällen der elektronischen Auftragserteilung an einen Kurierdienst wird nach Abschnitt 6a.4 Absatz 1 des über die seitliche Linkliste abrufbaren Umsatzsteuer-Anwendungserlass auch die Versandbestätigung einschließlich des Zustellnachweises als Versendungsbeleg anerkannt.

Nachweis in Be- und Verarbeitungsfällen

In Fällen der Be- bzw. Verarbeitung vor Grenzübertritt der innergemeinschaftlichen Lieferung sind zusätzliche Nachweise erforderlich (§ 17b UStDV). Belegmäßig muss zusätzlich Folgendes nachgewiesen werden:

• Name und Anschrift des Beauftragten
• Handelsübliche Bezeichnung und Menge des an den Beauftragten übergebenen oder versendeten Gegenstands
• Ort und Tag der Entgegennahme des Gegenstands durch den Beauftragten
• Bezeichnung des Auftrags und der vom beauftragten vorgenommenen Be- oder Verarbeitung.

Auch hierfür hat das Bundesfinanzministerium ein Muster veröffentlicht, das über die seitliche Linkliste abrufbar ist.

2. Buchmäßiger Nachweis

Der Lieferer muss weiterhin buchmäßig die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich USt-IdNr. des Abnehmers nachweisen. Hierzu soll er Folgendes aufzeichnen:

• USt-IdNr. des Abnehmers
• Name und Anschrift des Abnehmers
• Name und Anschrift des Beauftragten des Abnehmers bei einer Lieferung, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt
• Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers
• handelsübliche Bezeichnung und Menge des Liefergegenstandes
• Tag der Lieferung
• vereinbartes Entgelt oder bei Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung
• Art und Umfang einer Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Beförderung oder Versendung
• Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet
• Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet.

Wichtig zu beachten für den Zeitpunkt des Buchnachweises ist, dass der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 28. Mai 2009 (Aktenzeichen V R 23/08) und dem folgend die Finanzverwaltung in dem seitlich abrufbaren Umsatzsteuer-Anwendungserlass (Abschnitt 6a.7), festgestellt haben, dass der Buchnachweis grundsätzlich bereits zum Zeitpunkt der Umsatzsteuervoranmeldung geführt werden muss, in der der entsprechende Umsatz als steuerfrei behandelt wird. Dies klingt auf den ersten Blick dramatischer als die Ausführungen verstanden werden müssen. Der Bundesfinanzhof stellt in der genannten Entscheidung darauf ab, dass der Buchnachweis "dem Grunde" nach im genannten Voranmeldezeitpunkt geführt werden muss. Nachträgliche Berichtigungen oder Ergänzungen sind jedoch auch nach Ansicht der Finanzverwaltung (bis zum Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht) möglich. Damit ist davon auszugehen, dass wenn die genannten Umsätze zum Zeitpunkt der Voranmeldung dem Grunde nach buchmäßig als steuerfreie Umsätze erfasst sind, bestimmte Angaben aber erst nachträglich ergänzt werden, dennoch der Buchnachweis als erbracht anzusehen ist.

Bitte beachten Sie: Die vorstehenden Ausführungen geben nur einen Teil der maßgeblichen Hinweise der Finanzverwaltung und Rechtsprechung wieder. Weitere Details zum Buch- wie Belegnachweis finden Sie insbesondere in dem mehrfach erwähnten, über die seitliche Linkliste abrufbaren Umsatzsteuer-Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums.